И это все о ней, или Поговорим об амортизации недвижимости

Автор статьи: Никифорова Н. В., эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

С 01.01.2013 действуют новые правила начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые по законодательству РФ подлежат государственной регистрации. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206 ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, а п. 11 ст. 258 признан утратившим силу. Казалось бы, поправки в законе должны были снять все спорные вопросы амортизирования указанного имущества (а такие вопросы действительно имели место, о чем свидетельствует арбитражная практика). Но не тут то было. Налогоплательщики, которые по каким то причинам начали эксплуатировать подобные объекты до 01.01.2013, не подав документы для регистрации прав на них, столкнулись с новой проблемой – вправе ли они, воспользовавшись измененной редакцией ст. 259 НК РФ, начать амортизировать эти объекты? Разрешилась ли эта проблема, вы узнаете из данной статьи.

Давнее противостояние

Методы и порядок расчета сумм амортизации, учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведены в ст. 259 НК РФ. В пункте 4 данной статьи установлен момент начала амортизирования основных средств. Дословно эта норма звучит так: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые под-лежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

К сведению

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством.

Позиция Минфина

Из пункта 4 ст. 259 НК РФ следует, что законодатель разделяет амортизируемое имущество на два вида: подлежащее государственной регистрации в соответствующем порядке (или недвижимость) и все остальное. Сделано это неслучайно. Дело в том, что до 01.01.2013 по основным средствам, требующим регистрации прав на них, действовали специальные правила начисления амортизации. По крайней мере так считали компетентные органы, поскольку в п. 11 ст. 258 НК РФ было установлено, что данные основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.

В письмах от 17.08.2012 № 03 03 06/1/421, от 08.06.2012 № 03 05 05 01/31, от 04.03.2011 № 03 03 06/1/116, от 14.02.2011 № 03 03 06/1/96 специалисты финансового ведомства давали следующие разъяснения. Для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий в совокупности: включение основного средства в амортизационную группу и его ввод в эксплуатацию.

Позиция окружных судов

Некоторые судьи соглашались с мнением Минфина. Например, в Постановлении Второго арбит-ражного апелляционного суда от 25.01.2013 № А82-617/2012 арбитры пришли к следующим выводам. Для признания имущества амортизируемым (с учетом ограничений по сроку полезного ис-пользования и размеру первоначальной стоимости) необходимо одновременное наличие двух признаков: оно находится у налогоплательщика на праве собственности и используется в деятельности для извлечения дохода. Отсутствие одного из этих признаков не дает оснований относить имущество к амортизируемому (то есть не дает оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно начисленной амортизации).

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции до 01.01.2013 основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав определенной амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав. Из анализа ст. 256, 258 НК РФ следует, что до отнесения к той или иной амортизационной группе имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по требующему госрегистрации основному средству необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, резюмируют судьи, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи доку-ментов на госрегистрацию, поскольку наличие первого признака амортизируемого имущества (нахо-ждение объекта на праве собственности) в целях гл. 25 НК РФ подтверждается подачей документов на регистрацию права собственности.

К подобным выводам приходили и другие окружные суды (см. постановления ФАС ЗСО от 05.10.2012 № А03-17670/2011 , ФАС ПО от 31.05.2011 № А06-4719/2010).

Однако некоторые судьи не усматривали в нормах налогового законодательства особых правил амортизирования недвижимости. Они считали, что амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке. Пример тому – постановления ФАС СКО от 28.08.2012 № А32-22683/2011, ФАС МО от 07.08.2012 № А40-87766/11 90 383, ФАС УО от 02.11.2012 № Ф09-9420/12. В данных судебных актах отмечено, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизацион-ную группу, а не с моментом начала начисления амортизации, указанным в п. 4 ст. 259 НК РФ. На-званная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает момента возникновения права на амортизацию, а регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, и норму амортизации, которая необходима для исчисления суммы амортизации.

Как видим, арбитражные судьи различных округов демонстрировали неодинаковый подход к толкованию положений ст. 258 и 259 НК РФ. Поэтому на помощь, как всегда, пришел ВАС.

Позиция высших арбитров

Президиум ВАС в Постановлении от 30.10.2012 № 6909/12 сформировал следующую правовую позицию по рассматриваемому вопросу: п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределе-ния амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его ис-пользования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2013 года), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на свое­временное оформление такого объекта в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права учесть расходы, связанные с созданием и (или) приобретением объекта, через амортизацию. Поэтому если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положениям п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Казалось бы, ВАС поставил точку в многолетнем споре между проверяемыми и проверяющими по вопросу амортизирования незарегистрированной недвижимости. Действительно, руководствуясь позицией высших арбитров, некоторые окружные суды стали применять ее при рассмотрении нало-говых споров, о чем свидетельствуют постановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-31075/12 91 157, ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011, Решение Арбитражного суда Самарской области от 19.04.2013 № А55-13129/2012.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ № 6909/12 нет оговорки, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Не указано в названном постановлении и на то, что вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в ином истолковании, могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 311, 312 АПК РФ. Возможно, это позволило судьям Второго арбитражного апелляционного суда в уже упоминавшемся Постановлении № А82-617/2012 сделать вывод, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы в установленном порядке, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию.

Изменения в законодательстве – дубль один

Что действительно поставило точку в давнем противостоянии налогоплательщиков и контролирующих органов по вопросу начала начисления амортизации по имуществу, соответст-вующие права на которые требуется зарегистрировать, так это Федеральный закон № 206 ФЗ. Из-менение порядка амортизирования недвижимости Минфин объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач нало-говой политики. На это финансовое ведомство указало в Письме от 17.08.2012 № 03 03 06/1/421, в котором отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательству о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, в том числе путем внесения поправок в гл. 25 НК РФ в соответствии с Федеральным законом № 206 ФЗ.

В бухгалтерском учете, действительно, начисление амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, производится в общем порядке, то есть с 1 го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Причем факт отсутствия регистрации прав на данные основные средства не влияет на исчисление амортизации. Так, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основ-ных средств указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1 го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Но так было не всегда. В изложенном порядке недвижимость стала амортизироваться в бухгалтерском учете с 01.01.2011. С этой даты правила начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете перестали быть идентичными. Может быть, действительно законодатель внес по-правки в ст. 259 НК РФ и отменил п. 11 ст. 258 в целях сближения указанных видов учета, а не в связи с противоречивостью данных норм права. Ведь многие судьи считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишним. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой либо амортизационной группы, поскольку в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное аморти-зируемым имущество.

Новая проблема

Однако сейчас уже неважно, по каким причинам внесены соответствующие изменения в ст. 258 и 259 НК РФ. Главное, что с 01.01.2013 единственным условием для начала исчисления амортизации по любому объекту основных средств (соответственно, включения ее в состав расходов при исчислении налога на прибыль) является ввод объекта в эксплуатацию.

У налогоплательщиков, которые приобрели или возвели недвижимость после указанной даты, естественно, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 года, но не зарегистрировали на них соответствующие права и поэтому амортизацию по ним не начисляли? Могут ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать не-зарегистрированную недвижимость с 01.01.2013? Минфин по этому вопросу занял однозначную позицию: нет.

По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 206 ФЗ, вступили в силу с 01.01.2013 и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по требующим регистрации объектам, введенным в эксплуатацию до 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина изложена в письмах от 22.04.2013 № 03 03 06/4/13773, от 05.04.2013 № 03 03 06/4/11151, от 29.03.2013 № 03 03 06/1/10161, от 21.03.2013 № 03 03 06/1/8836, от 15.03.2013 № 03 03 06/1/7940, от 12.03.2013 № 03 03 06/1/7285, от 28.02.2013 № 03 03 06/1/5793 и № 03 03 06/1/5798.

Однако не все налогоплательщики решили следовать позиции Минфина. Тем более что финансовое ведомство в каждом своем письме обращает внимание на то, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 № 03 02 07/2 138, отмечают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Поэтому многие компании посчитали, что с 01.01.2013 закон позволяет начислять амортизацию по незарегистрированным объектам основных средств. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривала, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Изначально не было ка-ких либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе № 206 ФЗ. Поэтому оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 распространяются на ограниченный круг основных средств (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имелось.

Более того, из рассматриваемых поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 года включить незарегистрированный объект недвижи-мости в соответствующую амортизационную группу, поскольку именно с этого месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Да и позиция судебных органов, согласно которой и до 2013 года факт государственной реги-страции прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему, была на руку налогоплательщикам. Ведь если проверяющие, следуя позиции Минфина, исключат из расходов компании амортизацию по подобному имуществу, то поддержки в судах они явно не найдут. И налоговые органы это прекрасно понимали, о чем свидетельствует Письмо от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9944@.

Федеральная налоговая служба в данном документе обратила внимание на то, что новые нормы НК РФ не имеют переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013. Поэтому налогоплательщики, принявшие к учету до указанной даты и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию при исчислении налога на прибыль ни по нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по нормам, действующим после этой даты.

Однако, по мнению ФНС, Постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12, а также имеющиеся неясности в действующей с 2013 года редакции Налогового кодекса будут способствовать толкова-нию положения о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, отражен-ных в бухгалтерском учете, введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятель-ности до 1 января 2013 года, в пользу налогоплательщиков.

Отметим, что эти опасения налоговиков не оправдались, поскольку в июле 2013 года указанные пробелы в законодательстве были устранены.

Изменения в законодательстве – дубль два

Федеральный закон от 23.07.2013 № 215 ФЗ дополнил Федеральный закон № 206 ФЗ ст. 3.1 , из которой следует, что по существу восторжествовала позиция Минфина. Законодатель установил: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время было решено не наказывать налогоплательщиков, проигнорировавших разъяснения финансового ведомства. Так, налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по объектам недвижимости при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на них, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Как видим, законодатель фактически согласился с мнением контролирующих органов, что до 01.01.2013 существовали особые правила амортизирования недвижимости, а подача до-кументов на регистрацию прав на указанные объекты – это не просто основание для их включения в ту или иную амортизационную группу, а момент начала начисления амортизации по ним.

И все же некоторые неясности в применении обновленного Федерального закона № 206-ФЗ, по мнению автора, остались. Должны ли налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года амортизировать незарегистрированную недвижимость, введенную в эксплуатацию до 01.12.2012, пересчитать налог на прибыль, скорректировать свои налоговые обязательства в уточненных декларациях и доплатить налог без начисления пени?

Полагаем, действия налогоплательщика в подобной ситуации зависят от даты подачи документов на регистрацию прав на объекты недвижимости. Из статьи 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ следует, что начало амортизации таких объектов связано с указанной датой. Поэтому если налогоплательщик учитывал в налоговых расходах суммы амортизации до обращения в регистрирующий орган, он занизил облагаемую базу по налогу на прибыль на эти суммы за I квартал, а возможно, и за полугодие 2013 года. Между тем корректировать налоговые обязательства за данные периоды считаем нецелесообразным. Ведь доходы и расходы, отражаемые в декларациях по налогу на прибыль, определяются нарастающим итогом с начала года. А статьей 3.1 упомянутого закона прямо установлено, что пени за неуплату налога в связи с применением налогоплательщиком иного порядка начисления амортизации по рассматриваемым объектам не начисляются.

Итак, если до вступления в силу Федерального закона № 206-ФЗ организация подала документы на регистрацию прав на недвижимость, она должна пересчитать амортизацию с начала налогового периода (то есть исключить из расходов амортизацию за месяцы до обращения в регистрирующий орган) в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.

Если же до срока подачи отчетности за указанный период организация не подала документы на регистрацию, она должна прекратить начисление амортизации. В таком случае амортизационные отчисления следует исключить из расходов. Конечно, можно скорректировать налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций за I квартал и полугодие 2013 года. Но это не обязательно. Правильные суммы амортизационных начислений можно отразить и в декларации за 9 месяцев.

При принятии решения подать уточненную декларацию имейте в виду, что если налог, подлежащий доплате на основании такой декларации, не будет внесен в бюджет до ее подачи в налоговый орган, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога. В дальнейшем необходимо проконтролировать, чтобы налоговики не начислили пени за неуплату налога на прибыль программным путем.

И еще один нюанс. Статьей 3.1 Федерального закона № 206 ФЗ прямо установлено, что амортизирование объектов, права на которые подлежат госрегистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем подачи доку-ментов на регистрацию указанных прав. При этом от ответственности за применение иного порядка начисления амортизации освобождаются исключительно налогоплательщики, начавшие амортизи-ровать недвижимость с 01.01.2013. Поэтому, на наш взгляд, изложенную в Постановлении № 6909/12 позицию Президиума ВАС, что момент возникновения права на начисление амортизации не зависит от факта подачи документов на регистрацию, теперь нужно применять с большой осто-рожностью. Не исключено, что положения названного закона будут использоваться налоговиками при проверке уточненных деклараций налогоплательщиков, которые, руководствуясь позицией выс-ших арбитров, уменьшили налоговую базу за периоды, предшествовавшие 2013 году, на суммы амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012.

29 ноября 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», сентябрь Издательство "Аюдар Пресс"