Истребование документов при камеральной налоговой проверке

Е.И. Голубева, старший юрисконсульт «ФБК-Право»

Истребование документов при камеральной налоговой проверке

Камеральные проверки вполне привычны для любого налогоплательщика, так как они являются, по сути, основным мероприятием налогового контроля. Проводя камеральную проверку, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, получить объяснения и интересующие ее сведения. Какие документы могут быть истребованы? Как быть, если их слишком много? Можно ли продлить срок представления документов? За что можно привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ и как избежать такой ответственности? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

В первую очередь определим, какие документы и в каких случаях вправе истребовать налоговые органы при камеральной проверке. В пункте 3 ст. 88 НК РФ указывается, что, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с правилами ст. 88 НК РФ истребование документов допускается:

• при проведении камеральных проверок у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы (п. 6);
• подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8);
• проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9).

Данный перечень является ограниченным и не подлежит расширению, а значит, в иных ситуациях у налогового органа отсутствует право на истребование документов. На это указывает и Минфин России (см., например, письмо от 27 марта 2008 г. № 03-02-07/1-125).

Таким образом, налоговый орган, который при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, ссылаясь при этом на ст. 88 НК РФ.

В случаях, когда инспекторы превышают свои полномочия по истребованию документов, арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 марта 2011 г. № КА-А40/1834-11 указано, что налоговый орган был не вправе истребовать у заявителя документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков от деятельности опытно-производственных хозяйств (п. 7 ст. 88 НК РФ). Глава 25 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Приведем еще ряд эпизодов из решений судов:

• НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, местом реализации которых не является территория РФ (Определение ВАС РФ от 23 сентября 2010 г. № ВАС-13393/10);
• глава 25 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль первичные документы, подтверждающие суммы полученного дохода и произведенных расходов, а также документы, послужившие основанием для исчисления налогов в заявленном размере (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2011 г. № А27-17041/2010).

Что касается тех ситуаций, которые подпадают под случаи, предусмотренные ст. 88 НК РФ (п. 6, 8, 9), то возможности налоговых органов, на наш взгляд, здесь также небезграничны.

В частности, как уже отмечалось, одним из поводов для истребования документов является возмещение НДС. Минфин России в письме от 17 августа 2011 г. № 03-07-14/85 выразил мнение, что предусмотренный ст. 172 НК РФ перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, не является закрытым, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (см. также письмо Минфина России от 1 ноября 2011 г. № 03-07-08/302).

Однако такая позиция финансового ведомства представляется нам не бесспорной.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Значит, налоговый орган при камеральной проверке вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, т.е. счета-фактуры и первичные документы. Также, например, если налогоплательщик заявляет нулевую ставку в декларации по НДС, инспекция вправе запросить только те документы, которые указаны в ст. 165 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые относятся к предмету проверки. Такую же позицию занимают и суды. Вот их выводы:

• перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки декларации по НДС, следует из ст. 165 и 171, 172 НК РФ (в последнем случае только в отношении тех деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога). Таким образом, предмет камеральной проверки ограничен: это декларация и документы, которые в соответствии с законодательством к ней должны быть приложены. Налоговый орган не вправе был истребовать книги покупок, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки и иные документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ (Постановление Девятого ААС от 14 сентября 2011 г. № 09АП-22323/2011-АК);
• сведения о сотрудниках, табель рабочего времени, сведения о персонале вообще не подлежат рассмотрению в рамках камеральной проверки по вопросу правильности и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2010 г. № КА-А40/16643-10).

Аналогичное мнение выражает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. № 17393/10.

Итак, можно констатировать, что налоговые органы при направлении требования о представлении документов должны соблюдать определенные правила.

При этом зачастую проверяющие просят большое количество документов, и налогоплательщик не всегда может представить их в обозначенные в требовании сроки. Напомним, что согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Налогоплательщик может продлить срок представления документов по согласованию с налоговым органом (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). Для этого ему необходимо в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить инспекцию о том, что он не может представить все документы в установленный срок, и объяснить причины. Также налогоплательщик указывает срок, когда документы будут представлены (п. 6 ст. 6¹, абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ не установлено, на какой срок налогоплательщик может «отодвинуть» момент представления документов. На наш взгляд, данный вопрос решается индивидуально в зависимости от ситуации, в частности от количества документов, наличия штата сотрудников (см., например, Постановление Девятого ААС от 25 января 2011 г. № 09АП-32547/2010-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854-11).

Несмотря на тот факт, что НК РФ не содержит норм, согласно которым уведомление, поданное с нарушением срока, рассмотрению не подлежит, судами в каждом конкретном случае данный вопрос решается по-разному. Примером могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2010 г. № КА-А40/14679-10 и противоположное ему Постановление того же ФАС Московского округа от 23 ноября 2010 г. № КА-А40/13098-10.

Стоит иметь в виду, что, если налогоплательщик в принципе не направлял уведомлений о невозможности представления документов, оснований для его освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ не имеется (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 октября 2011 г. по делу № А40-77797/11-75-325).

Получив такое уведомление, руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

При решении вопроса о продлении сроков контролирующие органы рассматривают причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования (письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. № 03-02-07/1-336).

Обратите внимание: если налоговые органы отказали налогоплательщику в продлении срока представления документов, данный отказ можно обжаловать в суде и таким образом избежать штрафа по ст. 126 НК РФ или смягчить ответственность в силу подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщики приводят в защиту своих интересов [1]

• решение об отказе в продлении срока на представление документов не содержит оснований и мотивов (Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854-11);
• объем документов являлся значительным, и у налогоплательщика не было возможности представить их в полном объеме в установленный срок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2010 г. № А44-152/2010);
• налоговый орган в установленный законом срок не принял решение по заявлению налогоплательщика о продлении либо об отказе в продлении срока представления документов и не довел данное решение до сведения налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2011 г. № А56-40217/2010).

Какие еще нарушения порядка истребования документов позволят налогоплательщикам избежать ответственности по ст. 126 НК РФ?

Во-первых, обратим внимание на новую норму п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой «в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица».

Согласно п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, внесшего указанные изменения в НК РФ, такой запрет действует с 1 января 2010 г. в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты. Налоговые органы трактуют данный пункт таким образом, что с 2010 г. запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик уже представлял в налоговый орган после 1 января 2010 г. Соответственно на документы, которые налогоплательщик представил до 2010 г., указанный запрет не распространяется.

Однако, по мнению автора, рассматриваемый запрет действует в отношении документов, представленных в том числе и до 1 января 2010 г. Аналогичного вывода придерживаются и судебные ораны (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2011 г. № КА-А40/5974-11).

Во-вторых, в требовании налогового органа должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Данная точка зрения была высказана в свое время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07.

Ряд нижестоящих судов занимает такую же позицию. Так, суды указывают, что требование налогового органа не содержало конкретного перечня документов, обладающих индивидуально определенными признаками, ссылки на реквизиты и количество запрашиваемых документов указаны не были (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2011 г. № А57-15858/2010, ФАС Московского округа от 2 сентября 2011 г. № КА-А40/9516-11, от 1 августа 2011 г. № КА-А40/7907-11).

Однако, на наш взгляд, в данном вопросе все не столь однозначно. По сути, налоговый орган не располагает и не может располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов, на основании которых налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги. Именно в целях получения этих документов инспекция и направляет требование. Такой вывод был изложен в ряде судебных дел.

Полагаем, что налогоплательщику стоит проявлять осторожность при отказе в представлении документов по такому основанию.

В-третьих, зачастую налоговые органы в требовании о представлении документов запрашивают различные расшифровки, своды, перечни, расчеты и прочие документы, составление которых является необязательным.

Однако налогоплательщика можно привлечь к ответственности за непредставление только тех документов, которые у него есть в наличии и (или) составление которых предусмотрено действующим законодательством, а также тех документов, на основании которых производится исчисление налогов[2] (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А67-3928/2010, ФАС Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1571-10 и др.).

В заключение отметим, что у налогоплательщика существует достаточно прав при истребовании документов в рамках камеральной налоговой проверки. А многочисленные судебные решения, которые касаются нарушений налоговых органов, помогут налогоплательщикам защитить свои интересы и избежать налоговой ответственности.

[1] Некоторые судебные дела касаются выездных проверок. Истребование документов при камеральной проверке осуществляется в том же порядке, что и при выездной (ст. 93 НК РФ). Поэтому выводы судов, на наш взгляд, можно распространить на камеральные проверки.

[2] К примеру, формы статистической отчетности не отнесены законодательством к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов.

10 февраля 2012 года. Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации", январь