Опрос
Как часто вы меняете место работы?
Налоговые аспекты кредитования: целевое использование заемных средств
Разграничение потоков заемных и собственных средств
Денежные средства на расчетном счете имеют различные источники происхождения. В бухгалтерском учете конкретному активу не может быть напрямую противопоставлен конкретный пассив, поэтому в спорных ситуациях полезно разграничить источники и направления их использования вне учета. Создав внутренний документ, расшифровывающий, что прибыль направляется на одни цели, а займы – на иные, можно избежать разногласий с налоговыми органами и не доводить дело до суда. Суды же при данных обстоятельствах поддерживают налогоплательщиков, о чем свидетельствуют нижеприведенные примеры.
| Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда | ||
| Постановление ФАС СКО от 04.03.2010 № А32-27244/2008-19/506 (Определением ВАС РФ от 17.09.2010 № ВАС-7878/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС) | ||||
| Уплаченная за пользование банковским кредитом сумма процентов не может быть принята для целей обложения налогом на прибыль, поскольку налогоплательщик фактически не пользовался данными заемными средствами | Денежные средства, полученные обществом по кредитным договорам, были направлены на текущие расходы, необходимые для ведения деятельности предприятием (приобретение автомобилей в целях дальнейшей реализации). Средства, переданные дочернему обществу по договору займа, являлись соб-ственными средствами общества | Исследовав представленные доказательства, суды пришли к выводу о необоснованном доначислении налоговой инспекцией обществу сумм налогов по указанному эпизоду | ||
| Постановление ФАС МО от 04.08.2010 № КА-А41/8345-10 | ||||
| Затраты не отвечают критерию экономической оправданности, так как полученные на пополнение оборотных средств средства были частично направлены на предоставление займов | Источником выдачи займов третьим лицам являлись не только кредитные, но и собственные средства заявителя; использование заявителем свободных денежных средств, в том числе из кредитных средств, путем предоставления их третьим лицам по договорам процентного займа направлено на получение дохода | Судами указано, что для отнесения на расходы затрат по процентам не имеет правового значения, на какие цели заем предоставлен и использован | ||
Кредитные ресурсы фактически были направлены на погашение кредита другой организации
Рассмотрим один из редких случаев, когда использование заемных средств не было признано судом экономически оправданным. Налогоплательщик привлек для финансирования уставной деятельности банковский кредит. Обеспечением по кредиту выступало в том числе поручительство другой организации. Общество на кредитные ресурсы приобрело векселя банка и передало их поручителю по номинальной стоимости с отсрочкой платежа. Поручитель, получив векселя, предъявил их к погашению банку и ликвидировал с их помощью собственную задолженность по кредиту.
| Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
| Определение ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09 | ||
| Расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами | Понесенные обществом затраты экономически обоснованны, что определяется их целевой направленностью на получение доходов в результате всей хозяйственной деятельности общества, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде | Полученные заемные средства не были направлены обществом на собственные производственные цели, связанные с извлечением дохода, поэтому произведенные им расходы по уплате процентов нельзя признать экономически оправданными |
Примечательный факт: случаи, рассмотренные в определениях ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09 и от 19.01.2009 № 17071/08, практически идентичны – одни и те же участники сделок, однотипные операции, а результаты судебного разбирательства – различные. Не зная всех обстоятельств указанных дел, можно лишь сделать для себя вывод, что надо тщательнее подходить к использованию заемных ресурсов, имея реальные, а не вымышленные доказательства экономической обоснованности. Налогоплательщик лавировал, то называя своего контрагента основным поставщиком, то настаивая на том, что связь между ними не имеет отношения к предмету спору.
Кредитные ресурсы были направлены на уплату НДС в составе таможенной стоимости импортируемого товара
Удивительный факт: налоговики посчитали направление кредитных средств на уплату налогов не отвечающим критерию оправданности действием. Судебные органы рассеяли данное заблуждение.
| Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда | ||
| Постановление ФАС ЦО от 30.03.2010 № А35-447/2008 | ||||
| Дополнительные затраты в виде процентов за пользование кредитными ресурсами, направленными на уплату НДС, при наличии собственных средств являются экономически необоснованными (не направлены на получение дохода) и не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль | Ввиду дефицита денежных средств другой возможности уплатить НДС, кроме привлечения кредитных ресурсов, не было | Уплата налогов предприятием за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством и свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, которые могут наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам…), что, в свою очередь, отрицательно влияет на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода | ||
Вексельный кредит и векселя
К вексельному кредиту как таковому у налоговых органов претензий нет, однако налогоплательщики подобной формой займа не ограничиваются. Векселя представляют собой чрезвычайно удобный инструмент воплощения в жизнь разного рода схем, как законных, так и направленных на сокрытие налогов. Нижеприведенные случаи показывают, что точку в этом вопросе ставить рано.
| Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда | ||
| Постановление ФАС СЗО от 23.04.2010 № А13-5979/2009 | ||||
| Деятельность налогоплательщика по операциям с указанными векселями была направлена не на получение дохода, а на занижение налоговой базы путем завышения расходов, связанных с уплатой процентов, так как в результате совершения всех сделок экономическая выгода налогоплательщика равна нулю | В результате совершения тех же хозяйственных операций налогоплательщик получил внереализационный доход в виде процентов по векселям, который включил в налогооблагаемую базу, исчислив соответствующие суммы налогов | Полученные по кредитному договору денежные средства общество направило на пополнение оборотных средств путем приобретения векселя банка и дальнейшей его реализации, то есть фактически использовало для целей своей хозяйственной деятельности. Следовательно, расходы по кредитному договору направлены на получение дохода, отвечают принципам обоснованности и рациональности, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ | ||
| Определение ВАС РФ от 12.02.2010 № ВАС-975/10 | ||||
| Инспекция, доначисляя обществу налог на прибыль, исходила из неправомерного отнесения убытка, полученного им от продажи векселей, к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли | Покупка обществом простых векселей не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора. Таким образом, сделка общества с банком по покупке векселей полностью подчинена условиям предоставления банковского кредита. При реализации спорных векселей общество фактически получило кредит денежными средствами, которые были необходимы для пополнения оборотных средств и направлены на покупку товара | Суды установили, что в рассматриваемом случае отношения между обществом и третьими лицами по передаче векселей фактически являются заемными, а разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных обществом денежных средств при реализации векселя представляет собой проценты в виде дисконта за пользование заемными средствами по долговому обязательству | ||
Остановимся подробнее на втором судебном деле. Налогоплательщик получил в банке целевой кредит на покупку простых векселей банка (вексельный кредит). При дальнейшей реализации простых векселей банка обществом был получен отрицательный результат, который был квалифицирован налоговой инспекцией как убыток от реализации ценных бумаг, а судебными органами – как процент по долговому обязательству. Несмотря на положительное решение суда, по мнению автора, следует критически отнестись к результатам этого спора. Исходя из собственной внутренней убежденности, здесь автор разделяет позицию налогового органа, а не суда. Да, действительно, дисконт по векселю относится на себестоимость в том же порядке, что и проценты по займам и кредитам. Но в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах налогоплательщика, что относится только к выпущенным векселям. Учтенные же векселя являются имуществом налогоплательщика, и к ним применяются правила налогообложения ценных бумаг. Соответственно, в бухгалтерском учете выпущенные векселя числятся в пассиве баланса, а учтенные – в активе баланса.
Кредиты и налоговая оптимизация
Напоследок рассмотрим еще один пример. Он не связан с отнесением на расходы процентов по кредиту, а демонстрирует роль кредитных ресурсов в налоговой оптимизации. В данном случае налоговый орган усмотрел схему, направленную на незаконное возмещение НДС по объекту недвижимости, приобретенному за счет кредитных ресурсов, выданных банком, с которым у общества имеется аффилированность. По мнению инспекции, разумной цели у сделки не было, однако суд указал, что это не так.
| Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда | ||
| Постановление ФАС УО от 16.11.2010 № Ф09-9057/10-С2 | ||||
| Объект приобретен и СМР по его достройке выполнены обществом за счет заемных средств, полученных от учредителя продавца. Возврат средств налогоплательщиком не производился. Получение кредита, расчеты с продавцом, зачисление средств на его расчетный счет произведены в течение одного операционного дня, расчетные счета открыты в одном банке, соответственно, обществом для обоснования возмещения НДС создана видимость хозяйственных операций | Объект сделки фактически используется в предпринимательской деятельности | Реальность хозяйственных операций по приобретению и достройке объекта недвижимости, по которым НДС предъявлен плательщиком к вычету, подтверждается фактом регистрации права собственности на объект | ||
Вместо заключения
Анализ судебных решений показывает, что в большинстве случаев налогоплательщику удается доказать обоснованность использования заемных ресурсов. Нередко кредит является средством решения «многослойных» производственных проблем, как «разруливатель», он позволяет справиться со многими задачами. Позиция налогоплательщиков по оценке их деятельности в совокупности множества факторов, а не по отдельной кредитной сделке находит поддержку в суде. При этом важно помнить следующее: против процентных выплат по кредиту надо указать полученные выгоды (или хотя бы прогнозные выгоды, если реальные отсутствуют).
18 мая 2011 года.
Материал был опубликован в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", № 9
Издательство "Аюдар Пресс"