Новое понятие в НДС: корректировочный счет-фактура

Е. П. Зобова главный редактор журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Одним из принципиальных отличий УСНО от общего режима налогообложения является то, что «упрощенцы» не платят НДС. Но всегда ли это так? Исключения все таки есть. Кроме этого, при выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы» НДС можно учесть в расходах при приобретении товаров (работ, услуг), соответственно, необходимо наличие счетов-фактур.

С 1 октября 2011 года действует новое понятие – корректировочный счет-фактура. А по-скольку «упрощенцы» наравне с другими налогоплательщиками получают счета-фактуры от контрагентов, мимо данного новшества им пройти никак нельзя.

Зачем «упрощенцам» счета-фактуры?

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Напомним, что в силу ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

То есть применение УСНО не означает, что «упрощенец» не исчисляет и не уплачивает НДС и, соответственно, не выставляет счета-фактуры вообще. Добавим к этому обязанности налогового агента, в том числе по НДС, от которых «упрощенцев» никто не освобождал.

Кроме этого, согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, комиссионеры (агенты), осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени, должны выставлять счета-фактуры на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам (принципалам). Данный порядок выставления счетов-фактур применяется также комиссионерами (агентами), перешедшими на УСНО. Соответственно, если организация, применяющая УСНО, например, оказывает услуги, реализуемые в рамках договоров поручения, комиссии или агентских договоров, она должна также выставлять счета-фактуры.

Все вышеприведенные случаи являются ситуациями, когда «упрощенцы» выставляют счета-фактуры. И все таки они являются особенными. Но практически все «упрощенцы» получают счета-фактуры от своих контрагентов. Вопрос, свя-занный с учетом счетов-фактур, наиболее актуален для «упрощенцев», выбравших объект налого-обложения «доходы минус расходы». Ведь на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при опреде-лении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подле-жащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Исходя из норм действующего законодательства, чтобы учесть НДС в расходах при УСНО при приобретении товаров (работ, услуг), надо выполнить следующие условия:

– товары (работы, услуги) должны быть оплачены;

– товары (работы, услуги) должны быть получены (выполнены, оказаны);

– расходы на товары (работы, услуги) должны подлежать включению в состав расходов при УСНО.

И при выполнении перечисленных условий и на основании полученного счета-фактуры «упрощенец» имеет право включить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в расходы.

Иногда «упрощенцы» считают, что наличие счета-фактуры в данном случае необязательно, достаточно товарно-транспортных накладных, актов выполненных работ, оказанных услуг, договоров и счетов. Напрасно. Контролирующие органы настаивают на том, что основанием для отнесения сумм НДС в расходы при применении организациями УСНО являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также счета-фактуры, выставленные продавцами (Письмо Минфина РФ от 24.09.2008 № 03 11 04/2/147). При этом должны быть соблю-дены правила по заполнению счетов-фактур согласно положениям гл. 21 НК РФ.

Напомним также, что согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга учета доходов и расходов), форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н. Пунктом 2.5 порядка заполнения данного налогового регистра предусмотрено, что в графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ. Соответственно, налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать в графе 5 отдельной строкой стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих включению в состав расходов, и, соответственно, отдельной строкой сумму НДС (письма Минфина РФ от 18.01.2010 № 03 11 11/03, от 02.12.2009 № 03 11 06/2/256).

Новый счет-фактура – корректировочный

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245 ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Россий-ской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 245 ФЗ) внес многочисленные изменения и дополнения в первую и вторую части НК РФ, а также в отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах. Много новшеств внесено непосредственно в гл. 21 НК РФ. Мы рассмотрим новый корректировочный счет-фактуру, порядок его составления и выставления. Данные изменения действуют с 1 октября 2011 года. Новшества, касающиеся корректировочного счета-фактуры, внесены в ст. 168, 169, 170, 171 и 172 НК РФ.

Кто и когда выставляет корректировочный счет-фактуру? Продавец выставляет покупате-лю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполнен-ных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в двух случаях:

– при изменении цены (тарифа);

– при уточнении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Название «корректировочный» не должно вводить в заблуждение налогоплательщиков, такой счет-фактура не исправляет ошибки в ранее выставленных счетах-фактурах, а корректирует суммы НДС в строго определенных случаях – при изменении цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (как правило, при предостав-лении скидок) и уточнении их количества. При составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели (цена, количество, стоимость с учетом и без учета налога, сумма НДС, акциз) после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) в основном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не следует.

Какие документы являются основаниями для выставления корректировочного счета-фактуры? Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Каковы сроки выставления корректировочного счета-фактуры? Как и обычный счет-фактура, корректировочный выставляется не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

С какого момента применяется корректировочный счет-фактура? Составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость или количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, составленного начиная с 1 октября 2011 года.

Какие показатели должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре? В корректи-ровочном счете-фактуре должны быть указаны:

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления кор-ректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имуще-ственных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и показателями, исчисленными после внесенных изменений.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Эти показатели отличаются от показателей, приведенных в обычном счете-фактуре, соответственно, необходима новая форма счета-фактуры.

Каким документом утверждена новая форма счета-фактуры? На момент подготовки данно-го номера к печати форма корректировочного счета-фактуры не была утверждена.

Как сказано в Письме ФНС РФ от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@ «О применении корректировочного счета-фактуры», до введения в действие постановления Правительства РФ, утверждающего на основании п. 8 ст. 169 НК РФ форму счета-фактуры (в том числе корректировочного) и порядок его заполнения, форму и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, ФНС рекомендует применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в приложении 1 к настоящему письму. При этом в приложении 2 к настоящему письму приведен рекомендуемый порядок заполнения корректиро-вочного счета-фактуры.

Возможность применения временной формы подтверждена налоговыми органами в Письме от 02.11.2011 № ЕД-3-3/3608@. При этом ФНС обращает внимание на то, что указанный корректи-ровочный счет-фактура может быть заполнен любым удобным способом (каких либо ограниче-ний, в частности по формату бумаги, письмом ФНС не установлено). В письме даны также реко-мендации по заполнению временной формы корректировочного счета-фактуры. В частности, сказано, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Одновременно налоговики сообщают, что в настоящее время ФНС прорабатывает вопрос о создании более удобной (компактной) формы корректировочного счета-фактуры.

Что касается счетов-фактур, выставляемых в электронном виде, в Письме Минфина РФ от 28.09.2011 № 03 07 09/30 сказано: в настоящее время Минфином России проводится работа по согласованию с заинтересованными министерствами проекта постановления Правительства Российской Федерации о счетах-фактурах, которым предусмотрены формы счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур, выставляемых в том числе в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи.

В заключение хотелось бы отметить, что Федеральный закон № 245 ФЗ изменений в гл. 26.2 НК РФ не вносил. На сегодняшний день разъяснений по применению «упрощенцами» корректировочных счетов-фактур нет. В данном случае проводить аналогию с положениями гл. 21 НК РФ и корректировать сумму учтенного ранее НДС в периоде получения корректировочного счета-фактуры нет оснований.

На наш взгляд, сегодня с учетом минимизации налоговых рисков при получении документов по ретро-скидкам (например, после оплаты, получения и реализации товара) и корректировочного счета-фактуры необходимо вносить изменения в расчет налоговой базы того периода, в котором получены первоначальные документы, и при необходимости подавать уточненную декларацию.

12 января 2012 года. Материал был опубликован в журнале «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогооблажение», май, №5
Издательство "Аюдар Пресс"