Страховые взносы: значимые решения ВАС

Автор статьи: О. П. Гришина, эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Вот уже три с половиной года (начиная с 01.01.2010) на территории РФ применяется Закон о страховых взносах. За это время правила, установленные его положениями, не раз служили предметом разногласий с ревизорами, поскольку законодательство, регулирующее данную сферу, содержит большое количество спорных моментов, не имеющих однозначного толкования.  

Не секрет, что большую роль в разрешении таких непростых вопросов играет арбитражная практика, в особенности решения высшей судебной инстанции. Совсем недавно высшими арбитрами принято несколько значимых решений. В дальнейшем они, несомненно, приведут к уменьшению количества споров между страхователями и ревизорами, а потому заслуживают, на наш взгляд, особого внимания. Подробности — в статье.

Выплаты социального характера страховыми взносами не облагаются

Такой благоприятный для работодателей вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12.

Спор, рассмотренный в данном постановлении, возник из-за так называемых выплат социального характера. Четкого определения указанного понятия действующее законодательство о страховых взносах не содержит. И чиновники, и арбитры при рассмотрении вопросов о включении (или невключении) подобных выплат в облагаемую базу по страховым взносам, пытаясь определить, что же следует понимать под социальной выплатой, всякий раз лавировали между ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Закона о страховых взносах.

Напомним, в последней норме приведен исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих включению в облагаемую базу. Тогда как первая норма, устанавливающая объект обложения страховыми взносами, содержит довольно размытую формулировку: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. При желании под обложение страховыми взносами можно подвести практически любую выплату, произведенную работодателем в пользу работника. Что, собственно говоря, и происходит на практике. Ревизоры, как правило, настаивают на включении в облагаемую базу абсолютно всех выплат, производимых работодателем в пользу физических лиц.

В немалой степени подобная категоричность ревизоров обусловлена разъяснениями Минздравсоцразвития, которое текст ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах трактует так: любые произведенные работнику в рамках трудовых отношений с ним выплаты, которые не поименованы в ст. 9 названного закона, облагаются страховыми взносами. Об этом сказано, например, в Письме от 15.03.2011 № 784–19. В частности, чиновники указали в Письме от 17.05.2010 № 1212–19, что материальная помощь сотруднику на лечение облагается страховыми взносами, не облагается лишь сумма матпомощи в пределах 4 000 руб. (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Арбитры, разрешая споры о необходимости включения социальных выплат в облагаемую базу по страховым взносам, помимо норм Закона о страховых взносах оперируют также положениями трудового законодательства. Что в целом закономерно, так как, анализируя выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений, нельзя обойти стороной нормы Трудового кодекса, регулирующие данную сферу правоотношений. Тем не менее единого мнения по поводу анализируемых выплат правоприменительная практика выработать так и не смогла.

Так, ФАС УО, руководствуясь положениями ст. 15, 16, 40, 41, 129, 135 ТК РФ, указал: вне зависимости от того, названы ли конкретные виды выплат в пользу работников непосредственно в трудовом договоре (в частности, суммы возмещения стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря), эти выплаты облагаются страховыми взносами (см., например, постановления от 23.05.2013 № Ф09-4215/13, от 06.05.2013 № Ф09-3547/13). При этом арбитры ФАС УО сочли, что для включения выплат социального характера в облагаемую базу достаточно их упоминания в коллективном договоре.

Иная позиция отражена в Постановлении ФАС ЗСО от 17.05.2013 № А45-24613/2012: полученные работниками суммы компенсации стоимости путевок в детский лагерь не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не признаются оплатой труда, а потому не облагаются страховыми взносами.

Приведенные примеры судебных актов касаются споров, возникших лишь в отношении одного вида выплат социального характера — сумм возмещения стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря. Фактически подобных выплат, производимых работодателем в пользу работника, может быть довольно много (перечень их ограничен лишь фантазией и финансовыми возможностями работодателя) . Как следствие, споров о необходимости включения перечисленных (и прочих социальных) выплат в облагаемую базу по страховым взносам — большое количество.

В связи с этим надо признать, что формулировка ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах «выплата в рамках трудовых отношений» нуждалась в толковании инстанции, являющейся признанным авторитетом и для чиновников, и для судей. И такой инстанцией по праву можно считать Президиум ВАС. В Постановлении Президиума ВАС РФ № 17744/12 насчет обложения таких выплат сказано следующее. Статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности (ст. 16 ТК РФ).

Понятие заработной платы раскрыто в ст. 129 ТК РФ — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не признаются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами.

Иными словами, при исчислении сумм страховых взносов, подлежащих уплате, в облагаемой базе страхователю нужно учитывать лишь те выплаты, которые непосредственно связаны с оплатой труда, а не любые суммы (как это было принято считать ранее). Риск возникновения претензий в данном случае минимален, а вероятность оспорить их в суде благодаря правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ № 17744/12, теперь большая.

Правда, здесь нужно учесть, что разрешение в судебном порядке вопроса о формировании объекта обложения страховыми взносами будет осуществляться на основе анализа всех регламентирующих соответствующие выплаты внутренних документов работодателя, позволяющих выявить истинный характер произведенных выплат.

Основания для штрафа отсутствуют, если уплаченные с опозданием страховые взносы исчислены без ошибок.

Такой вывод сделан в Решении ВАС РФ от 31.05.2013 № ВАС-3196/13, которым признана недействующей форма требования об уплате недоимки по страховым взносам (ф. 5-ПФР, приведенная в приложении 7 к Приказу Минздравсоцразвития России от 07.12.2009 № 957н) в части, предусматривающей штраф за несвоевременное исполнение требования. Обстоятельства, приведшие к принятию такого решения судьями ВАС, следующие.

Как известно, ст. 47 Закона о страховых взносах предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в случае занижения базы по взносам, иного неправильного исчисления взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков. В таком случае со страхователя взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы страховых взносов.

В свою очередь, несвоевременная уплата правильно исчисленных страховых взносов влечет за собой в соответствии со ст. 25 Закона о страховых взносах лишь начисление пеней, но не привлечение к ответственности в виде штрафа.
Между тем в форме 5-ПФР содержится положение (оговоренное в приложении 7 к Приказу Минздравсоцразвития России № 957н) о том, что за неисполнение в установленный срок данного требования страхователь несет ответственность, предусмотренную ст. 47 Закона о страховых взносах. Иными словами, страхователь может быть оштрафован за сам факт несвоевременного исполнения требования (в том числе в случае, когда сумма страховых взносов исчислена правильно).

Подобная оговорка, несомненно, нарушает права страхователя, поскольку в силу ст. 25 Закона о страховых взносах несвоевременная уплата правильно исчисленных страховых взносов влечет начисление пеней, а не штраф. Именно это обстоятельство стало поводом для обращения одного из страхователей в суд с заявлением о признании недействующим приложения 7 к Приказу Минздравсоцразвития России № 957н.

Как следует из материалов дела, чиновники Минтруда в ходе заседания настаивали на том, что оспариваемые положения названного приказа не противоречат Закону о страховых взносах и, соответственно, не нарушают права страхователей. В то же время они признали: из-за оспариваемого приложения 7 Приказа Минздравсоцразвития России № 957н в территориальных органах ПФР формируется незаконная практика по привлечению страхователей к ответственности за сам факт неисполнения в установленный срок требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в том числе в ситуации, когда сумма страховых взносов, подлежащих уплате, исчислена правильно. Чиновники также назвали причину возникновения незаконной практики — неправильное толкование территориальными органами ПФР оспариваемого приказа.

Однако ВАС счел этот довод представителей Минтруда неубедительным. Более того, как подчеркнули высшие арбитры, данный довод опровергли и сами чиновники, поскольку заявили в ходе заседания о подготовке нового приказа об утверждении формы требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в котором предполагается исключить указание на возможность привлечения к ответственности за неисполнение требования об уплате недоимки в названный в требовании срок. (Действительно, если что-то запретят в будущем, значит, в настоящем это вполне возможно.) По мнению ВАС, именно оспариваемое положение является причиной формирования незаконной практики по привлечению страхователей к ответственности за несвоевременное исполнение требования.

В результате ВАС признал не соответствующей Закону о страховых взносах форму 5-ПФР в части указания на возможность привлечь страхователя за несвоевременное исполнение требования об уплате недоимки к ответственности, предусмотренной ст. 47 упомянутого закона. Таким образом, благодаря Решению ВАС РФ № ВАС-3196/13 страхователь без особых усилий сможет оспорить решение о привлечении к ответственности.

Суточные по однодневным командировкам страховыми взносами не облагаются

На это указала коллегия судей ВАС в Определении от 14.06.2013 № ВАС-7017/13, где отказано в передаче дела (Постановление ФАС ПО от 22.01.2013 № А65-27465/2011) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора

Как следует из материалов дела, работодатель направлял сотрудников в однодневные командировки, из которых они имели возможность каждый день возвращаться домой, и выплачивал им суточные.

Контролеры территориального органа ПФР, проводившие выездную проверку работодателя, рассуждали так. Суточные при однодневных командировках трудовым законодательством не предусмотрены, значит, данные выплаты необходимо включить в облагаемую базу по страховым взносам. Это сделано не было, поэтому ревизоры произвели страхователю доначисление взносов и привлекли к ответственности по ч. 1 ст. 47 Закона о страховых взносах.

Суд первой инстанции поддержал проверяющих, однако все вышестоящие суды (апелляционная и кассационная инстанции) признали решение ревизоров недействительным. При этом арбитры привели следующие аргументы.

Согласно ст. 168 ТК РФ суточные — это дополнительны расходы, связанные с проживанием командированного лица вне места постоянного жительства. Такие расходы могут быть и при однодневных командировках, причем сам факт возникновения подобных расходов обусловлен не длительностью командировки, а именно удаленностью от постоянного места проживания. В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Выплаченные суммы при однодневных командировках не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Однако исходя из направленности и экономического содержания этих выплат они могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, и не признаются доходом (экономической выгодой) работника.

Следовательно, денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом работникам при их направлении в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами.

Иными словами, судьи ФАС ПО при рассмотрении спора использовали подход, примененный Президиумом ВАС в Постановлении от 11.09.2012 № 4357/12. Напомним, в названном постановлении выплаты в виде суточных по однодневным командировкам высшие арбитры (при разрешении спора, возникшего в части обложения НДФЛ этих сумм) квалифицировали в качестве компенсационных. Вследствие этого решение высших арбитров, принятое в Определении № ВАС-7017/13, является закономерным и прогнозируемым.

Прием на работу беременной сотрудницы не всегда является схемой для незаконного возмещения средств из ФСС

К такому выводу пришла коллегия судей ВАС в Определении от 24.05.2013 № ВАС-6276/13, которым отказано в передаче дела (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2013 № А27-14200/2012) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Обстоятельства спора, рассмотренного в рамках данного дела, таковы. Ревизоры из территориального органа ФСС полностью отказали индивидуальному предпринимателю в возмещении расходов на выплату работнице пособия по беременности и родам. Основание — действия предпринимателя свидетельствуют о создании искусственной ситуации, направленной на неправомерное получение средств за счет ФСС.

На наличие схемы, по мнению ревизоров ФСС, указывают следующие факты:

• женщина была принята на работу за четыре месяца до наступления страхового случая (родов);
• за время работы предприниматель увеличивал ей оклад дважды, при этом заработная плата другим работникам не повышалась;
• обязанность работницы (которая была оформлена на должность заместителя руководителя — по мнению ФСС, такая должность для ИП невозможна) заключалась в поиске клиентов на приобретение окон и дверей. Однако надлежащего документального подтверждения исполнения такой работы нет: подпись на сметах к договорам, представленных в качестве свидетельства о выполнении беременной работницей какой-либо работы, имеет явное сходство с подписью самого предпринимателя.

Суды (все три инстанции) с доводами специалистов ФСС не согласились.

По мнению арбитров, факт подписания договоров с клиентами самим предпринимателем не свидетельствует о том, что работница, в чьи обязанности входил поиск клиентов, не оказывала содействия в заключении подобных сделок.

Довод ревизоров о необоснованном повышении зарплаты (тогда как другим работникам оклад не повышался) суды также отклонили, отметив, что основанием увеличения оклада, указанного в приказах и распоряжениях, является успешная работа сотрудницы. При этом арбитры подчеркнули, что полномочия ФСС предусматривают возможность проверять содержание документов, послуживших основанием для выплаты государственного пособия, а не экономическую обоснованность и целесообразность установления размера заработной платы. Работодатель в силу ст. 132 и 135 ТК РФ вправе самостоятельно назначить заработную плату.

Другими словами, введение должностей и принятие на них работников, а также установление им размера заработной платы — исключительное право работодателя. При этом контролирующий орган не наделен правом проводить оценку принятых работодателем решения.

К сведению

Статьей 64 ТК РФ наложен запрет на отказ в заключении трудового договора женщинам по мотивам, связанным с беременностью или наличием детей. Более того, необоснованный отказ беременной женщине в приеме на работу образует состав преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 145 УК РФ.

В рассматриваемом деле страховой случай наступил, трудовые отношения имели место, полный отказ в возмещении пособия не соответствует принципам государственной поддержки материнства (ст. 3 и 4 Федерального закона от 19.05.1995 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющих детей»). Такой вывод сделали судьи ФАС ЗСО в Постановлении № А27-14200/2012, а коллегия судей ВАС (Определение № ВАС-6276/13) сочла их правильными.
В завершение уместно добавить, что в судебной практике на уровне кассационных инстанций единообразия по данному вопросу нет.

Есть судебные решения, из которых следует, что прием сотрудницы на работу незадолго до выплаты пособия может являться основанием для отказа в зачете пособия в полном объеме. Это мнение выражено, в частности, в постановлениях ФАС СКО от 25.03.2013 № А32-46046/2011, ФАС ВСО от 22.03.2013 № А33-10373/2012, ФАС ЦО от 25.12.2012 № А68-12945/2011.

Также имеются судебные акты, согласно которым прием сотрудницы на работу незадолго до декретного отпуска служит основанием для частичного отказа в возмещении пособия (см., например, постановления ФАС ДВО от 04.03.2013 № Ф03-563/2013, ФАС СЗО от 19.02.2013 № А26-6993/2011, ФАС ПО от 18.01.2013 № А12-8226/2012).

В то же время есть решения, в которых суды приходят к выводу, что вышеуказанное обстоятельство не влечет отказа в зачете пособия (постановления ФАС СЗО от 21.03.2013 № А44-4525/2012, ФАС УО от 14.03.2013 № Ф09-14480/12).
Со своей стороны добавим: независимо от тенденций, складывающихся в правоприменительной практике по данному вопросу, исход подобного спора в любом случае зависит от конкретных обстоятельств. При этом выводы, сделанные в Определении ВАС РФ № ВАС-6276/13, очевидно, не будут лишними страхователю при защите им его интересов.

27 августа 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», июль Издательство "Аюдар Пресс"