Вариации на тему, или Об использовании имущества заказчика

С. Н. Зайцева
главный редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Имущество (работы, услуги) или имущественные права с целью исчисления налогов считаются безвозмездно полученными, если у получателя вышеперечисленного не возникает перед передающим лицом никаких обязательств. Иными словами, он (получатель) ничего не передает своему «благодетелю» взамен: ни имущество, ни имущественные права, не обязуется выполнить для него работы, оказать ему услуги.

Совсем иначе складывается ситуация, если подобные действия передающей стороны чем-то обусловлены. К примеру, производитель напитков снабжает (без оплаты) оптовиков (магазины) морозильными камерами с тем, чтобы торговля его продукцией проводилась активнее. Как это расценить? Можно ли говорить о передаче такого имущества в безвозмездное пользование? Или все же возникновение обязательств у принимающей оборудование стороны очевидно? А раз так, то и налоговые последствия будут иными?

Сегодня (как вы догадались) на повестке дня именно договоры безвозмездного пользования. Как при их исполнении правильно начислить налог на прибыль и НДС? Посмотрим.

Безвозмездно или не совсем?

А начнем наш разговор с практических примеров, представленных в судебных постановлениях, и заострим внимание читателей на выводах арбитров, которые показались нам наиболее интересными по данному вопросу. Во всех этих делах споры порождены неверным налогоисчислением у обеих сторон сделки. Однако подробности о налоговых рисках – чуть ниже, пока же наша задача показать, что не все договоры безвозмездного пользования имуществом на деле являются таковыми.

Пример первый: дела производственные

Для использования обязательств в соответствии с договором на выполнение работ по добыче углеводородов на газовом промысле общество (заявитель, ООО) использовало объекты инфраструктуры данного промысла, принадлежащие заказчику работ (ЗАО).

Инспекция при проверке сочла данное мероприятие услугой, оказанной ЗАО безвозмездно, в результате чего у общества должен был возникнуть внереализационный доход. Минимальная сумма такого дохода, по мнению контролеров, представляет собой сумму амортизации, начисленной ЗАО по объектам собственных средств, которые переданы согласно договору обществу для выполнения последним работ по добыче углеводородов. Обществу были доначислены налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы.

Не согласившись с подобными выводами, ООО обратилось в суд и нашло там поддержку. Суды (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 № 09АП-18979/2010-АК{1} ) указали: передача заказчиком работ его имущества во временное пользование была обусловлена обязанностью заявителя выполнить для ЗАО работы по добыче газа, что исключает безвозмездность данной сделки.

При этом суды сослались не только на нормы НК РФ (в частности, п. 2 ст. 248), но и на разъяснения финансового ведомства (Письмо от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4), а также арбитражную практику{2} .

Кстати, безвозмездное пользование имуществом контролеры оценили в качестве правоотношений по оказанию услуги, на ошибочность чего было указано судом. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Реализацией услуги (п. 1 ст. 39 НК РФ) признано возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, реализация услуги – это всегда такая деятельность, при которой одно лицо действует в интересах другого . Если лицо действует в собственных интересах, то, несмотря на возможное благо для третьих лиц, это невозможно расценить как услугу.

Таким образом, заказчик (ЗАО) предоставлял заявителю объекты инфраструктуры газового промысла во временное пользование не в интересах заявителя, а в интересах осуществления собственной хозяйственной деятельности ЗАО по добыче газа.

В гражданском праве определение безвозмездности закреплено в ст. 423 ГК РФ. Безвозмездным (ч. 2), в частности, признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Встречным (ч. 1 ст. 328 ГК РФ) признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением другой стороной ее обязательств.

С учетом ч. 1 ст. 307 ГК РФ встречное предоставление за исполнение другой стороной обязанности может быть выполнением работы, передачей имущества, оказанием услуги и т. д.

При оценке характера сделки (возмездная или безвозмездная) имеет значение намерение лица, то есть направленность его воли, цель совершаемого действия, условия сделки в комплексе.

Из приведенных норм права следует, что при оценке возмездности какого-либо действия имеет значение, было ли обусловлено его совершение намерением получить встречное исполнение обязательства.

Возмездность договора характеризуется предоставлением не только оплаты, но и иного встречного исполнения в качестве выполнения своих обязательств.

Безвозмездность имеет место лишь тогда, когда очевидно отсутствует какое-либо встречное предоставление и воля стороны направлена именно на дарение как отчуждение без каких-либо встречных обязательств .

Итак, суд указал: налоговый орган ошибочно расценил предоставление обществу во временное пользование объектов инфраструктуры газового промысла как отдельную хозяйственную операцию. ЗАО не имело намерения одарить общество, дать возможность безвозмездно пользоваться своим имуществом, а, напротив, действовало в собственных интересах, заключающихся в пользовании встречного исполнения обществом обязательств по добыче газа и передаче его ЗАО.

В данном случае (ст. 702, 703, 705, 714, 718 и 719 ГК РФ) предоставление заказчиком подрядчику оборудования, иного имущества для исполнения договора является содействием заказчика, которое заказчик обязан совершить по договору подряда, если такая обязанность установлена договором подряда.

Пример второй: дела торговые

Другой пример характерен для операций, связанных с реализацией продукции. Нередко производитель передает в безвозмездное пользование торговым компаниям, реализующим производимую им продукцию, то или иное оборудование (холодильники, постмиксы, диспенсеры) с целью увеличения продаж продукции по договорам розничной купли-продажи.

Но говорить о безвозмездности сей меры, понятно, также не стоит, ведь плата за использование такого оборудования фактически заложена в цену приобретаемой конечным потребителем продукции.

При возникновении споров по вопросам, связанным с исчислением налогов, суды встают на сторону налогоплательщиков. В Постановлении от 22.03.2012 № А54-1171/2011, например, ФАС ЦО сделал вывод: передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными со всеми вытекающими отсюда последствиями (спор возник по вопросу начисления НДС).

Арбитры ФАС УО (Постановление от 17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3 ) рассматривал спор в отношении налога на прибыль (речь, в частности, шла о необоснованном, по мнению контролеров, начислении амортизации холодильного оборудования, переданного обществом – производителем продукции в пользование торговым компаниям, реализующим продукцию общества, с целью увеличения объемов продаж). Выводы судей аналогичны – пользование имуществом не признано безвозмездным.

Схожая ситуация рассмотрена и ФАС ВВО (Постановление от 18.05.2006 № А43-12921/2004-31-519).

Примеры можно было приводить и дальше. Но не будем «раздувать» материал, а подытожим.

Арбитражная практика показывает, что не каждый договор безвозмездного пользования имуществом на деле является таковым. Во всяком случае, имущество, которое организация получает во временное пользование в связи с возмездным договором (купли-продажи или подряда), не следует рассматривать безвозмездно полученным. Иными словами, безвозмездность имеет место лишь тогда, когда очевидно отсутствует какое-либо встречное предоставление. Данный факт следует учитывать при исчислении налогов, причем обеим сторонам сделки.

А теперь подробнее об этих самых налогах и разъяснениях чиновников.

Как смотрят на ситуацию чиновники?

В Письме от 12.09.2012 № 03-07-10/20 Минфин подтвердил: имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.

Аналогичное мнение высказано в Письме от 16.11.2012 № 03-03-06/1/589 относительно предоставления в безвозмездное пользование помещения, что входило в обязанности заказчика в рамках выполнения договоров на оказание услуг в области ведения бухгалтерского и налогового учета, а также ИТ-поддержки.

Чуть раньше (впрочем, на этом мы акцентировали внимание читателей) схожая позиция была представлена в Письме от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4. Здесь ответ дан операторам, оказывающим услуги связи на оборудовании заказчика, полученном безвозмездно во временное пользование.

А в Письме от 23.09.2004 № 03-03-01-04/1/57 финансовое ведомство отметило, что обеспечение строительства оборудованием за счет заказчика может быть признано передачей оборудования в безвозмездное пользование подрядчику только в случае, если такое обеспечение не предусмотрено договором строительного подряда (см. также Письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-03-06/1/496.)

Обратите внимание:

К подобным договорам, предполагающим передачу имущества (оборудования) в рамках возмездных договоров (купли-продажи, подряда) контролеры проявляют особое внимание. Если использование имущества (оборудования) в соответствии с возмездным договором не будет доказано (претензии в первую очередь могут возникнуть из-за некорректного оформления договорных отношений), подобная передача может быть причислена к безвозмездному пользованию со всеми вытекающими отсюда последствиями. Данный факт, в частности, повлечет исключение расходов при расчете базы по налогу на прибыль у передающей стороны. Напомним, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей (например, сумма амортизационных отчислений ). Разъяснения на этот счет представлены в письмах УФНС по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001819, от 20.08.2007 № 20-05/078880.2.

Впрочем, и принимающая имущество сторона может оказаться «в обиженных». Если передача имущества в пользование будет осуществлена не в рамках возмездного договора, речь пойдет о безвозмездном пользовании. При таких обстоятельствах, по мнению чиновников, принимающая сторона безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (см. п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/444, от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243). А с безвозмездно полученного права пользования возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ . Полученный доход при этом определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см. также Письмо Минфина России от 08.11.2012 № 03-01-18/8-162).

Конец обратите внимание!!!

Что касается НДС – с этим налогом сложнее. На протяжении лет позиция чиновников не меняется: они упорно применяют к договору безвозмездного пользования правила договора аренды, иными словами, утверждают, что в данном случае происходит реализация услуги на безвозмездной основе, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) – смотрите письма Минфина России от 06.08.2012 № 03-07-08/237, от 29.07.2011 № 03-07-11/204, от 04.02.2011 № 03-07-11/27, от 19.10.2010 № 03-07-11/413. Причем, судя по разъяснению финансистов, представленному в Письме от 12.09.2012 № 03-07-10/20, не имеет значения, при каких обстоятельствах это происходит (пусть даже в рамках возмездного договора).

Другие разъяснения официальных органов на этот счет автору статьи, к сожалению, неизвестны.

Отметим сразу, детально данный вопрос (начисление НДС в рамках договора безвозмездного пользования имуществом) мы изучим в следующем номере журнала. Пока же хотелось выразить несогласие с озвученной позицией чиновников. Во всяком случае, для рассматриваемой нами ситуации, когда имущество предоставляется в рамках возмездного договора (купли-продажи или подряда). Право собственности на такое имущество от заказчика к подрядчику не переходит. Не является это и передачей имущества в безвозмездное пользование, так как стоимость работ подрядчика определяется с учетом того, что обеспечение оборудованием возложено на заказчика. Следовательно, объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) у заказчика в данном случае не возникает. Впрочем, у подрядчика каких-либо налоговых последствий в части НДС тут тоже нет.

{1}Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/15811-10.

{2}В рассматриваемом постановлении, в частности, была сделана ссылка на Постановление ФАС МО от 06.10.2008 № КА-А40/9334-08, в котором сделан вывод о том, что оборудование, переданное подрядчику заявителем в целях исполнения договора подряда, не может признаваться оборудованием, переданным в безвозмездное пользование.

{3}См. также Решение АС г. Москвы от 11.09.2008 № А40-22424/07-114-141 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 01.04.2009 № КА-А40/2388-09), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 № 09АП-7157/2007-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 26.12.2007 № КА-А40/381-08).

{4}Вышеуказанное толкование безвозмездности подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 № 13952/05, от 26.04.2002 № 7030/01, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).

{5}Определением ВАС РФ от 18.04.2008 № 4635/08 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

{6}Споры, рассмотренные выше, тому пример (см. постановления ФАС УО от 17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3, ФАС ВВО от 18.05.2006 № А43-12921/2004-31-519.

{7}Пример такого спора – в Постановлении ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/15811-10, рассмотренном выше.

14 марта 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» , январь Издательство "Аюдар Пресс"