Возврат некачественного товара: последствия для продавца

Автор: Анастасия Урванцева, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению компании «Кузьминых, Евсеев и партнеры»

Покупатель может вернуть некачественный товар в следующем после оплаты налоговом периоде. Продавцу в таком случае необходимо скорректировать доходы в книге учета доходов и расходов прошлого периода и подать уточненную декларацию.

Нередко возникает ситуация, когда торговой компании на УСН (с объектом налогообложения «доходы минус расходы») покупатели возвращают товары из-за их несоответствия качеству. Варианты корректировки доходов при возврате товаров от покупателей и расходов при последующем возврате продукции поставщику будут зависеть от того, не была ли сделка расторгнута, поступала ли оплата от покупателей за данные товары или нет.

Корректируем доходы

При возврате некачественного товара бухгалтер торговой компании должен определить, когда нужно корректировать доходы. Если оплата от покупателя еще не поступала, то в доходах данная сделка также не могла быть отражена. Корректировки делать не нужно. Раз нет оплаты, нечего и возвращать покупателю. Когда товары были оплачены, у торговой компании возникают обязательства по возврату стоимости некачественного товара. В этом случае важно, была оплата от покупателя авансом или нет. При возврате предоплаты независимо от выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы») торговая компания вправе при определении базы по «упрощенному» налогу сделать корректировку* в сторону уменьшения доходов на день списания денег со счета в банке и (или) возврата их из кассы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как скорректировать доходы, если покупатель оплатил товар уже после отгрузки, но до выявления брака, в Налоговом кодексе не разъяснено. Обратимся к гражданскому законодательству. Возврат некачественного товара означает расторжение договора (п. 3 ст. 450, п. 2 ст. 475, п. 4 ст. 523 ГК РФ). Перечисленная оплата не относится к доходам. Поэтому корректировку доходов следует производить на дату поступления, а не возврата денег (письма УМНС России по г. Москве от 14.04.2004 № 21-09/25204, от 01.10.2007 № 18-11/3/092847@). Если оплата товара и его возврат были в текущем налоговом периоде, необходимо внести исправления в уже отраженные в книге учета доходов и расходов записи. Следует перечеркнуть неверное значение показателя и вписать правильную сумму (п. 1.6 приказа Минфина России от 31.12.2008 № 154н). Однако этот способ возможен только при ведении книги на бумажных носителях. Для тех, кто ведет ее в электронном виде, порядок исправления ошибок не прописан. Можно внести в программу сторнировочную запись по доходам для их корректировки.

Нередко бывает, что оплата и возврат товара произошли в разных налоговых периодах и за предыдущий год торговая компания уже отчиталась. В таком случае помимо исправлений в книге прошлого периода необходимо также подать уточненную декларацию по УСН за период, в котором был отражен доход (письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2005 № 18-11/3/87288). При этом корректируют только показатели, по которым были обнаружены ошибки (искажения). В нашей ситуации — только доходы. В декларации по «упрощенному» налогу (утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н) это строка 210 раздела 2. Ее корректируют с последующим пересчетом строк 240, 260 и 070 раздела 1.

Корректируем расходы

Не потребуется вносить корректировки в книгу, если фирма не оплачивала покупку товаров своему поставщику. Ведь в этом случае она не могла учесть расходы в момент реализации товара покупателю. Затраты на товар могут быть признаны только на более позднюю из дат оплаты и реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Рассмотрим варианты корректировки расходов, которые возникают с возвратом некачественного товара торговой компанией своему поставщику.

Первый вариант — одностороннее расторжение договора. Отказ торговой фирмы принять от поставщика товар с недостатками означает, что договор расторгнут (п. 3 ст. 450, п. 2 ст. 475, п. 4 ст. 523 ГК РФ).

Все предыдущие действия по такому договору недействительны. То есть фирма не получила права собственности на товар, а у продавца не возникло реализации. Поскольку реализация товара не состоялась, расходы нужно сторнировать в тот же день, когда они были учтены. В книге списанные расходы необходимо сторнировать на стоимость возвращенного товара по графе 5. Если при покупке товара поставщику был уплачен НДС, его также нужно убрать из расходов. В базе при расчете «упрощенного» налога НДС учитывают как отдельные затраты (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Когда некачественный товар, ранее уже реализованный торговой фирмой своим покупателям, был оплачен поставщику в одном налоговом периоде, а возвращен в другом, необходимо изменить сумму расходов, заявленную в декларации, и подать «уточненку» за тот период, в котором товар был продан поставщиком торговой фирме (письма Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-05/47, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015135, от 01.10.2007 № 18-11/3/092847@; абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Уточненную декларацию (расчет) представляют в инспекцию по форме, действовавшей в период, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). Корректировки расходов в декларации по «упрощенному» налогу делают по строке 220 раздела 2 с последующим пересчетом строк 240, 260 и 070 раздела 1.

Второй вариант — отражение расходов на приобретение товара в одном налоговом периоде, а возврат денег поставщику — в другом. По аналогии с ОСН расходы в виде цены приобретения товара и суммы НДС, уплаченные поставщику, можно отнести к внереализационным доходам в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном году (п. 1 ст. 346.15, п. 10 ст. 250 НК РФ; письма Минфина России от 03.06.2010 № 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/51).

Первый вариант позволяет корректировать доходы и расходы таким образом, как будто сделки не было. При этом торговая компания не должна платить налоги с расторгнутой сделки. А переплату по «упрощенному» налогу можно вернуть. При оплате и возврате в разные периоды второй вариант приводит к двойному налогообложению несостоявшейся сделки. Причем первый раз — в периоде реализации с разницы между выручкой от реализации и расходами на покупку товаров, а во второй раз — с покупной стоимости возвращенной поставщику некачественной продукции, которую нельзя уменьшить ни на какие расходы. Единственным преимуществом второго варианта является отсутствие необходимости подавать «уточненку» за период реализации и вносить сторнировочные записи в книгу продаж. Сравним оба варианта в примере.

Фирма на УСН продала компании «Праздник» воздушные шары на сумму 15 000 руб. Однако впоследствии покупателем был обнаружен брак и их вернули. Стоимость закупки шаров «упрощенцем» у поставщика — 10 000 руб. Поставщик не являлся плательщиком НДС.

Первый вариант учета
Налоговая база периода продажи:
15000 – 10 000 = 5000 руб.
Корректировки по налоговой базе периода реализации:
- по расходам: –10 000 руб.;
- по доходам: –15 000 руб.
Итого совокупная налоговая нагрузка от расторгнутой сделки:
5000 – 15 000 + 10 000 = 0 руб.

За период реализации возникла переплата «упрощенного» налога.
Книга учета доходов и расходов будет выглядеть так, как показано ниже.
Второй вариант учета
Налоговая база периода продажи:
15 000 – 10 000 = 5000 руб.
Налоговая база периода возврата: 10 000 руб.
Итого совокупная налоговая нагрузка от расторгнутой сделки:
15 000 руб. × 15% = 2250 руб.

(15% или иная ставка, предусмотренная региональным законодательством для УСН «доходы минус расходы»).

Книга учета доходов и расходов будет выглядеть так, как показано ниже (рис. 1 и 2).

Если торговая компания вернула брак своему поставщику и получила от него деньги, их возврат не является экономической выгодой, а следовательно, и доходами. Налоговую базу увеличивать на такие поступления не нужно (письмо Минфина России от 23.01.2009 № 03-11-06/2/7). Обратите внимание: торговая компания не выписывает счет-фактуру при возврате товаров, если их поставщик работал с НДС. Во-первых, потому, что «упрощенцы» не платят НДС. А во-вторых, возврат не является реализацией бракованной продукции, так как торговая компания не приобретала право собственности на некачественный товар.

Расходы торговой фирмы на ОСН по возврату покупателю стоимости бракованной продукции Минфин России предлагает относить на убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ; п. 2 письма Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667). Арбитражные суды считают, что компания вправе применять такой вариант учета расходов на возврат брака (пост. ФАС ЗСО от 24.01.2007 № Ф04-9244/2006(30394-А67-40), ФАС ВСО от 11.01.2007 № А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1). Однако такие затраты не предусмотрены для «упрощенцев» (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а значит, учесть их нельзя.

Минфин России разрешает впоследствии списывать возвращенный товар как прочие расходы в виде потерь от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правда, это также не подходит фирмам на УСН. В статье 346.16 Налогового кодекса такие затраты не поименованы, следовательно, в расходы их принять нельзя. Законодательство (п. 3 ст. 54 НК РФ) устанавливает право фирмы провести перерасчет базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам. Это относится к случаям, когда такие ошибки привели к излишней уплате налога. Корректировка доходов приведет к излишней уплате «упрощенного» налога, а корректировка расходов — к недоплате. Вопрос, можно ли использовать данную норму в случае возврата товара покупателем, остается на усмотрение продавца.

Экспертиза статьи: Ольга Монако, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

* Дополнительно смотрите информационный блок «Актуальная бухгалтерия» в системе ГАРАНТ

Мнение: Ольга Шаркаева, аттестованный профессиональный бухгалтер, аттестованный преподаватель ИПБ России, к. э. н.

Возможные ситуации в учете покупателя-«упрощенца»

В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору (ст. 475 ГК РФ):

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Если недостатки по качеству товара обнаружены покупателем на момент приема-передачи (право собственности на товар к нему от продавца еще не перешло), корректировки в книге учета доходов и расходов он не делает. Когда товары приняты к учету, оплачены, но в дальнейшем не реализованы, а возвращены поставщику, корректировок также не будет (оснований для признания расходов в налоговом учете нет).

Если же товары приняты фирмой к учету, оплачены и реализованы в дальнейшем второму покупателю (т. е. их стоимость учтена в качестве налоговых расходов), налоговые обязательства фирме придется скорректировать. Ведь условия договора нарушены, второй покупатель отказался от сделки. Последствия такого отказа: товар не считается реализованным, покупка не состоялась, так как он возвращен. Поэтому первому покупателю нужно исключить из базы по «упрощенному» налогу ранее признанные расходы на покупку товаров. А если расходы относились к прошлому налоговому периоду, также придется подать уточненную декларацию.

22 мая 2012 года. Материал был опубликован в журнале "Актуальная бухгалтерия", май,
компания ГАРАНТ